L’art. 101, comma 5, del TUIR reca la disciplina delle minusvalenze derivanti da perdite su crediti; la norma è stata recentemente novellata in due occasioni, prima col decreto internazionalizzazione D.Lgs. n. 147 del 2015, poi col D.L. n. 18 del 2016.

Art. 101 comma 5 Tuir

“le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.”

Elementi certi e precisi

Le Circolari n. 39/E/2002 e n. 26/E/2013 propongono alcune esemplificazioni che non debbono intendersi tassative ed esaustive, ma che costituiscono il punto di partenza per le riflessioni del consulente:

• decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore;
• denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex articolo 494 C.P.;
• dichiarazione di assenza ex art. 49 C.C.;
• esito negativo di azioni esecutive sempre che l’infruttuosità risulti anche da una valutazione complessiva del debitore;
• ragioni che rendono inutile l’esecuzione forzata.

La circolare 26/E del 2013 ha previsto la deducibilità delle perdite su crediti anche al verificarsi di terminati atti realizzativi, quali:

• Cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore, quando il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati.
• In caso di cessione ad altri soggetti la perdita è deducibile quando si presenta d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero. Ma in questo caso ci deve essere stato almeno un tentativo di recupero (es. raccomandata di sollecito).
• In questo caso è necessario ricordare che il credito può essere comunque cancellato dal bilancio in ossequio al principio contabile OIC 15.
• Transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso (se l’origine della transazione è differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva).
• In questo caso il creditore e il debitore non devono essere parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore deve essere documentata (ad esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi).
• È inoltre possibile dimostrare la non convenienza di azioni di recupero.
• Atto di rinuncia al credito, ma solo se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive (altrimenti è un atto di liberalità indeducibile).
• In alternativa è necessario dimostrare la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito.
• Decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all’eredità.

Periodo di  Competenza

La deduzione della perdita è consentita nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando essa avviene in un periodo di imposta successivo a quello in cui vengono ad esistenza gli elementi certi e precisi, con riferimento ai seguenti crediti (art. 101, comma 5-bis, Tuir):

• crediti di modesto importo scaduti di più di sei mesi;
• crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (interne estere equivalenti);
• crediti vantati verso i debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti oppure un piano attestato di risanamento.

Alla luce della disposizione richiamata, dunque, la data di iscrizione della perdita su crediti in bilancio rappresenta il termine ultimo, oltre il quale la perdita su crediti non può essere comunque dedotta fiscalmente.

Ai fini della deducibilità delle perdite su crediti è necessaria la preventiva imputazione a conto economico

• se la perdita su crediti non è stata preventivamente imputata a conto economico non sarà possibile dedurre alcun importo anche qualora i requisiti per la deduzione ai fini fiscali delle stesse si siano comunque realizzati.
• se la perdita su crediti è stata correttamente rilevata in Conto Economico nell’esercizio “x”, senza che si siano però realizzate le condizioni previste dall’art. 101, comma 5, del TUIR, la deduzione delle suddette perdite potrà essere effettuata nel periodo di imposta in cui si manifesteranno tali condizioni, a prescindere dalla rilevazione in conto economico.

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Milano, 10/04/2019